发布时间：2017.06.16 浏览次数：

我国现行会计准则体系内，「未确认融资费用」和「未实现融资收益」是两个比较抽象的科目，各种考试教材大多以列表方式展示其账务处理过程，让初学者摸不到头脑，为帮助大家加深理解，笔者提出一种自认为易于理解的思路和方法。

一、科目的理解

根据《企业会计准则指南》所附的会计科目列表，「未确认融资费用」科目代码为2702，位列「长期应付款」（2701）之后；「未实现融资收益」科目代码为1532，位列「长期应收款」（1531）之后。从科目代码的排序可见，这两个科目都属于「备抵科目」，具体而言，包括以下四层含义：

其一，备抵科目和主科目的科目性质是一样的，也就是说，「未确认融资费用」为负债类科目；「未实现融资收益」为资产类科目，它们都属于资产负债表项目，而不是利润表项目。

其二，备抵科目和主科目在计量环节，发生额的方向是相反的，也就是说，初始计量时，「未确认融资费用」发生额在借方，「未实现融资收益」发生额在贷方；后续计量时，「未确认融资费用」发生额在贷方，「未实现融资收益」发生额在借方。

其三，两个备抵科目均需进行摊销，摊销的金额应计入当期损益，符合借款费用资本化条件的，应计入相关资产的成本，最终两个备抵科目的余额应为零。

其四，期末报表列示时，应以二者之差进行列示，也就是说，「长期应付款」与「未确认融资费用」科目余额之差，列示在「长期应付款」报表项目；「长期应收款」与「未实现融资收益」科目余额之差，列示在「长期应收款」报表项目。

二、初始计量

初始计量是指两个科目的「从无到有」，这一环节比较简单，只有一笔分录，它们的发生额是根据「借贷必相等」的记账规则倒挤出来的，以下讨论均以2017年注册会计师考试教材第39页例4-2为例。

例  20X7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在20X7年至2X11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。

20X7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。20X7年12月31日，设备达到可适用状态，发生安装费398,530.60元，已用银行存款付讫。

假定甲公司适用的6个月折现率为10%。

分析：

此笔购买业务，付款期限长达5年，超过了正常的信用条件。从乙公司的角度看，这个900万元的货款，包含了其延期收款的时间价值；从甲公司的角度看，应付的900万元货款，包含了其延期付款的时间价值。

因此，甲公司购买的这台设备，如果是一次性支付，其价格肯定要低于900万元，到底应该是多少呢？这就涉及到公司财务中的「现值」的概念：

此设备的入账价值为：900,000×（P/A，10%，10）=5,530,140元

这个计算过程和计算结果代表的含义是，900万元分10期支付，每期支付90万元，在对应利率为10%的情况下，未来的900万元，等于现在的553万元。

根据购销合同，甲公司未来10期应支付的总金额为900万元，也就是说「长期应付款」科目贷方要登记900万元，买了一台设备，现在的公允价值是553万元，也就是「在建工程」科目借方要登记553万元，借贷的差额自然就是「未确认融资费用」了。

借：在建工程                    5,530,140

        未确认融资费用        3,469,860   

    贷：长期应付款                              9,000,000

三、后续计量

初始计量以后，「未确认融资费用」这个科目还要进行后续计量，最终目的是要使本科目余额归零，也就是使「未确认融资费用」科目「从有到无」。

由于本科目的初始计量金额是根据实际利率折现而来，其后续计量也要按照实际利率法进行摊销，也就是说，伴随着长期应付款金额的减少，「未确认融资费用」的余额也逐步减少，直至归零。

后续计量要解决两个问题：一是摊销对应的科目，二是每期摊销的金额如何确定。

第一个问题，要看摊销的费用是否符合借款费用资本化的条件，符合的，计入相关资产的成本；不符合的，计入当期「财务费用」。

第二个问题，每期摊销的金额为：「长期应付款」期初账面价值×实际利率

「长期应付款」期初账面价值=「长期应付款」期初科目余额-「未确认融资费用」期初科目余额

后续计量过程中，第二个问题是核心问题，也是比较抽象、不易理解的问题，笔者建议，采用「丁字账户法」加以解决。

接上例：

（1）20X7年6月30日，在支付第1期90万元货款之前，「长期应付款」账面价值以丁字账户示意如下：

因此，6月30日应摊销金额为5,530,140×10%=553,014元，由于此时尚处于安装阶段，符合资本化条件，计入资产成本。

借：在建工程   553,014

    贷：未确认融资费用     553,014

同时，支付第1期货款：

借：长期应付款    900,000

    贷：银行存款               900,000

（2）20X7年12月31日，「长期应付款」期初科目余额为9,000,000-900,000=810,000元，「未确认融资费用」期初科目余额为3,469,860-553,014=2,916,846元，「长期应付款」账面价值丁字账为：

12月31日应摊销金额为5,183,154×10%=518,315.4元，由于此时尚处于安装阶段，符合资本化条件，计入资产成本。

借：在建工程   518,315.4

    贷：未确认融资费用     518,315.4

同时，支付第2期货款：

借：长期应付款    900,000

    贷：银行存款               900,000

（3）20X8年6月30日，丁字账户为：

借：财务费用   480,146.94

    贷：未确认融资费用     480,146.94

借：长期应付款    900,000

    贷：银行存款               900,000

（5）此后剩余7期「未确认融资费用」的摊销，按照上述丁字账户法确定应摊销金额，计入当期「财务费用」，直至最后一期将「未确认融资费用」摊销为零。

至于「未实现融资收益」科目的摊销，也可以按照本文所述的思路和方法进行操作。