税款追征期的起止时点如何确定?

一、追征期的起点

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。国家税务总局办公厅会发函明确每年的申报纳税期限，如下：

国家税务总局办公厅关于明确2023年度申报纳税期限的通知 税总办征科函[2022]245号

国家税务总局各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局，国家税务总局驻各地特派员办事处：

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，结合《国务院办公厅关于2023年部分节假日安排的通知》(国办发明电〔2022〕16号)要求，现将实行每月或者每季度期满后15日内申报纳税的各税种2023年度具体申报纳税期限明确如下，请各地税务机关及时告知纳税人。

一、2月、3月、6月、8月、9月、11月、12月申报纳税期限分别截至当月15日。

二、1月15日为星期日，申报纳税期限顺延至1月16日。

三、4月15日为星期六，申报纳税期限顺延至4月17日。

四、5月1日至3日放假3天，申报纳税期限顺延至5月18日。

五、7月15日为星期六，申报纳税期限顺延至7月17日。

六、10月1日至6日放假6天，申报纳税期限顺延至10月23日。

各地遇到特殊情况需要调整申报纳税期限的，应当提前上报国家税务总局(征管科技司)备案。

国家税务总局办公厅

2022年12月27日

【补充】

1、企业所得税汇算清缴：申报截止5月31日

2、个人所得税综合所得汇算清缴：申报截止6月30日

3、个人所得税经营所得汇算清缴：申报截止3月31日

如：纳税人所属期2023年1月1日--1月31的税款未按规定期限缴纳，2023年2月16日就应该为计算追征期的起点。

二、追征期截止日

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对追征期截止日规定并不明确，从下面两则最高人民法院判例看：

一是伟华案(最高人民法院﹝2016﹞行申5121号行政裁定书)。最高人民法院认为，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确，应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。

二是德发案(最高人民法院﹝2015﹞行提字第13号行政判决书)。最高人民法院认为，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案，最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期，实质上也相当于以《税务检查通知书》送达时间为追征期的截止日期。

通过上述两起案件的判决结果，我们可以看出，最高人民法院支持以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日，追征期截止日如何确认可以作为参考。

税款追征期有哪些?

一、无限期追征

1.偷税、抗税、骗税无限期追征

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

哪些属于偷税?

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。

偷税涉及到四种行为：

1.税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;

2.在账簿上多列支出;

3.不列、少列收入;

4.经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。

什么是“通知申报而拒不申报”?

根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：

(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;

(二)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的;

(三)尚未依法办理税务登记的、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

从该《解释》第(一)项的规定可以看出，对于已依法办理税务登记的纳税人，《解释》直接认定为“经税务机关通知申报”，而没有把税务机关书面通知作为前提条件。这个规定在实务中值得纳税人关注，因为如果纳税人已办理税务登记而未申报，就有可能被认定为“经税务机关通知申报而未申报”，存在被定性为偷税的风险。

2.欠税无限期追征

欠税包括两种，一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款，另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后，纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。

根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定：“纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制....应当依法无限期追缴税款”。需要注意的是，根据《税收征管法》第五十二条的规定，因税务机关责任或纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成不缴少缴税款，税务机关可在三年五年内追征，但如果在三年五年内责令纳税人补税但纳税人未缴纳，这时就属于欠税性质，可以无限期追征。

综上，纳税人欠税的，税务机关应当依法无限期追缴税款。

二、三年五年追征期

1.因税务机关的责任，少缴税款，三年追征期

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

这里可以看出，因税务机关的责任造成纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，追征期限为三年。超过三年不得追征，并且在三年的追征期内不得加收滞纳金。

什么情况下才能适用这一条款呢?

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法。

2.因计算错误等失误，少缴税款，三年五年追征期

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”

什么是"计算错误等失误"?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”

什么是“特殊情况”?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。即累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。

这里可以看出，纳税人、扣缴义务人因非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成未缴或者少缴税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

3.不属于以上情形少缴税款，三年五年追征期

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》只规定了：

1.税务机关责任、计算错误等失误适用三年、五年追征期的规定;

2.偷税、抗税、骗税不适用追征期的规定，可以无限期追征。

对于上述规定情形以外的少缴税款，比如政策理解有误造成少缴税款的，税法并没有具体规定。

而根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)的文件精神，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。实践中也有不少法院参照326号批复作出认定，如山东省淄博市中级人民法院作出的(2021)鲁03行终52号认为，“刘某某夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的情形，不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形，对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。”

因此，笔者认为少缴税款无法定性“偷税、抗税、骗税”的，均应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款关于“三年、五年追征期的规定”。

来源：财会阁 作者：财税通